国家治理下的税收代位权问题 本文关键词：税收，治理，国家，代位权
国家治理下的税收代位权问题 本文简介：摘要：我国政府以《合同法》为基础，颁布新的《税收征管法》，进而规定了现有的税收代位权制度。税收代位权制度的法理依据则是来自债权代位权，而正确行使税收代位权对于完善税收征管手段、保障国家税收债权具有重大意义。为此，本文将税收代位权作为研究对象，基于国家治理视域研究我国税收代位权存在的问题。最后，针对我
国家治理下的税收代位权问题 本文内容：
摘要：我国政府以《合同法》为基础，颁布新的《税收征管法》，进而规定了现有的税收代位权制度。税收代位权制度的法理依据则是来自债权代位权，而正确行使税收代位权对于完善税收征管手段、保障国家税收债权具有重大意义。为此，本文将税收代位权作为研究对象，基于国家治理视域研究我国税收代位权存在的问题。最后，针对我国税收代位权存在的问题，设计推进国家治理视域下税收代位权推进路径，期望保障国家税收利益，进而提升国家治理的能力。
关键词：国家治理；税收代位权；治理能力
一、引言
我国的财政收入大部分来自各种税收，使得税收在我国经济领域占据了重要的地位，而建立相应的法律制度来保障税收机制就尤为必要。同时，国家在征收税收的过程中，经常遇见纳税人逾期未纳税或者偷税、避税的行为，导致国家税收利益难以保证。鉴于此，第九届全国人大会于2001年4月审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征收管理法》），首次从制度层面确立了税收代位权法律地位。其中，根据《税收征收管理法》第五十条之规定内容，纳税人逾期未缴纳税款，如果存在怠于行使到期债权、无正当理由无偿转让到期债权、将到期债权进行豁免的情况，或者存在纳税人以明显低于公允价值而转让其财产的情形，而购买财产的受让人又该情况，并且这种行为已经严重损害了国家的税收利益，税务机关就将依据《合同法》之相关条款行使代位权与撤销权。这表明《税收征收管理法》为税务机关行使税收代位权提供了法律依据。然而，我国现有的《税收征收管理法》存在诸多缺陷，并不能很好地满足税收代位权适用范围。尽管我国于2015年重新修订了《税收征收管理法》，但未完善税收代位权的相关条款，现有的税收代位权相关规定依然出自《中华人民共和国合同法》。显然，这就导致我国的税收代位权规定过于陈旧，不仅内容上难以体现税法具有的独特性，也无法解决税收代位权诉讼中存在的问题，加之外部环境急剧的变化，使得我国现有的税收代位权制度不能适应社会的发展。这样，中国共产党十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中提出，将发展中国特色社会主义作为推进全面深化改革的总方针，进而有利于完善国家治理体系并提升国家治理能力。从国家治理视域来看，推进法治化建设是提升国家治理的能力重要手段。这表明国家治理不仅要树立法治治理思维，也要建立相应规章制度，进而有利于将法治纳入国家治理之中。此外，党的十八届三中全会还在《决定》中还指出，要以财政与税收作为推进国家治理的保障，并主动接纳了“落实税收法定原则”的主张。这表明政府财政是提升国家治理能力必要的保障，也是提供优质的公共服务和完善国家相关制度的基础。显然，我国完善财政制度能在一定程度推进国家治理的法治化，而实施税收代位权制度又是国家治理法治化的具体表现。这样，我国政府完善税收代位权在一定程度上将推动税法法律体系的健全，为我国财税领域达进行法治化建设提供了制度保障，进而推动国家治理现代化。
二、税收代位权制度现状
我国《税收征管法》在第五十条中明确提出，国家税务机关将依照现有《合同法》的相关规定行使税收代位权。可见，我国现有税收代位权制度相关的法律法规直接来源于民法中的代位权，然而税收代位权具有自身的特征，这就有可能在一定程上限制税收代位权的实施。
（一）我国税收代位权制度立法现状
（1）行使税收代位权的条件。税务机关要具备债权人的身份，而纳税人要具有债务人的身份，二者之间属于合法的债权与债务的关系，当纳税人确实存在欠缴税款的行为，税务机关便可行使税收代位权。可见，纳税人只有在超过纳税期限后还没缴纳应纳税款，其行为才构成欠缴税款的事实，而税务机关只有在此情况下才可以向纳税人行使代位权。当然，判断纳税人是否怠于行使到期的合法债权也至关重要。这是因为纳税人在履行纳税义务中充当着债务人的角色，其合法的债权已到期而未尽纳税义务可能存在多种原因，是否属于怠于行使合法到期的债权就需要根据相关的法律进行界定。我国最高法院将怠于二字的司法解释表述为未通过仲裁或者诉讼的方式进行权利主张。此外，税收代位权只有在纳税人因怠于行使纳税权利而损害国家税收时才会行使。而税务机关作为执行公共权力的主体，如果直接向次债务人行使税收代位权，实际上是将债务人的债务转移至次债务人，就会导致债权的相对性受到损害。这表明税务机关为了保证国家的税收利益，在一定程度上改变了债权的相对性，导致债权的相对性可能与国家其他的公共权力发生矛盾。显然，这就需要税务机关细化税收代位权的行使条件，进而有利于维护国家税收利益。（2）行使税收代位权的限制条件。行使税收代位权是存在限制条件的，也是存在边界的，税务机关应当是在一定法律法规限制范围内行使，表明纳税人存在部分债权不能被税务机关行使代位权。这部分纳税人的债权是属于其专属性的债权，税务机关不得对该部分的债权行使税收代位权。例如，因债务人与次债务人存在赡养关系，不得对债务人获取的赡养费行使代位权，进而保障债务人能够进行日常生活。此外，税收代位权制度往往涉及两重债权关系，包括三方主体，而其中一方主体还牵涉到国家的权力机关———税务机关，该机关行使税收代位权的方式与方法会直接关系到整个社会的经济秩序。因此，我国需要以严格的法律法规作为制度保证，使得在公平、公正的制度环境下行使税收代位权，避免公共权力的滥用。这样，我国就为行使税收代位权权限进行限定，充分保障了纳税人、次债务人的权益。例如，纳税人拖欠的税款与其对次债务人享有的债权金额不等时，税务机关只能以两者之间数额低者作为代位请求的数额。
（二）税收代位权制度的适用现状
税务机关在行使税收代位权时还没有具体的法律法规和相应的规章制度，尽管税收代位权在《税收征管法》得到了制度层面的认可，但该法对行使税收代位权的范围不够细化，缺乏具体的规章制度，致使税务机关在实践中无法解决遇到的问题，导致税收代位权制度形同虚设。此外，税收代位权由于缺乏相应的具体法律法规，导致法院在审理税收代位权诉讼的案件时法律依据不够，仅能参照《合同法》中相关的民事诉讼规定。然而，民事法中界定的平等、公平、自由原则又与税法的强制性、固定性、无偿性相违背。这表明，税收代位权诉讼直接移植民事诉讼的程序存在一定的缺陷，现有的民法并不适用于税收代位权。
（三）税收代位权制度的执行现状
当前，我国实际执行税收代位权的案例并不常见，并且从已执行的税收代位权情况来看，我国的税收代位权实施效果并不佳。这是因为税务机关对税收代位权重视程度不够，存在重税收稽查手段，而轻税收代位权手段。一般情况下，税务机关只有在实施稽查手段追缴税款无效后，才会行使税收代位权。此外，由于追款要考虑到经济和效率的原则，税务机关只有在采取其他成本较低的追缴措施无效后，才可能动用成本较高的税收代位权诉讼。另外，债务人和次债务人之间存在较为复杂的关系，部分纳税人与其债务人之间甚至属于利益共同体。税务机关为了降低执法风险与避免可能的法律纠纷，往往怠于行使税收代位权。
三、税收代位权存在的问题
我国税务机关为保障国家的税收利益，设立税收代位权制度，并陆续采用税收代位权诉讼的方式保证国家的税收安全和及时入库，已取得一定的成绩。然而，我国现有的税收代位权制度依然存在问题，本文主要围绕税收代位权法律法规不健全、税收代位权存在实体法上的缺陷、税收代位权在程序法上缺乏相应保障展开分析。
（一）税收代位权法律法规不健全
（1）税收代位权缺乏法律依据。税务机关尽管可以根据《合同法》之相关规定对欠缴税款的纳税人行使代位权，然而《合同法》属于民法，直接移植代位权制度可能存在缺陷，表明我国现有的税收代位权制度缺乏相应的法律依据。同时，《税收征管法》对税收代位权的构成要件并未做详细的说明，也没有区分税收代位权与民事代位权的差异，更没有对税收代位权的特性从构成要件上进行体现。此外，在行使税收代位权的规定上，税务机关依然按照《合同法》中的规定行使税收代位权，不仅不利于推进税收代位权的立法，也严重损害了税收代位权的权威性、严肃性，进而严重制影响了税收代位权执行效果。（2）税收代位权规定不够细化。当前，我国税收代位权基本上参照了《合同法》中代位权构成要素的相关规定，而《税收征管法》也并未详细的给出税收代位权规定，而税收代位权的实施细则更未涉及，这就导致了《税收征管法》相关规定不能很好地得到实施，进而使得使行使税收代位权难以操作。此外，税收代位权与民法代位权的差异性并没有受到《合同法》及《合同法解释》的制定者的重视，在规定税收代位权制定的过程中直接移植了民法的代位权制度，并未充分考虑税收代位权所具有强制性、规定性和无偿性。
（二）税收代位权存在实体法上的缺陷
（1）债权人行使税收代位权的效力未明确规定。《合同法解释》第二十六、二十七条虽然对债权人行使代位权的效力作出了相应的解释，将直接受偿作为行使代位权的原则，进而在一定程度上解决了行使代位权的归属问题。然而，根据直接受偿代位权原则，债权人可以直接享有税收代位权胜诉的结果，这就会侵害其他债权的权益，显然是有失公平的。此外，不管是《合同法》还是《合同法解释》，都没有规定关于次债务人不能对多个债权人履行偿还义务时，次债务人如何处理不能偿还的债务问题。（2）税收代位权客范围过于狭窄。关于到期债权偿付问题，我国在《合同法》与《合同法解释》中仅限定货币作为代位权客体偿付内容。然而，在代位权实施的过程中，如果货币偿付能力有限，又不能以非货币财产作为到期债权的偿付内容，那么债权人到期的债权就不能得到保证。可见，如果对税收代位权客体偿付内容的限制太窄，明显违背了税收代位权制度设立的初衷，进而不利于通过行使代位权来维护债权和保障国家的税收利益。
（三）税收代位权在程序法上缺乏保障
（1）税收代位权诉讼中存在举证难的问题。税务机关在提起税收代位权诉讼中，根据民事诉讼法之相关规定，举证之责任必须由税务机关来承担，且应向次债人所在地的人民法院提供证据。同时，税务机关的举证须涵盖以下方面：第一，纳税人向税务机关纳税属于应尽义务；第二，纳税人对次债务人的债权已到期限；第三，有证据证明纳税人怠于行使到期的债权，并且这种行为已经损害到国家的税利益；第四，纳税人到期的债权不属于自身专属。然而，在举证的实践中，税务机关很难同时满足这四个条件，造成税收代位权诉讼中出现举证难的问题。同时，《合同法解释》相关规定也对债务人怠于行使其到期债权进行了解释，如果债务人没有按照债务合同期限向债权人限偿还债务，而债权人在没有得到债务偿还时并未通过诉讼等方式向债务人提出偿付到期的债权，进而使得债权人无法享有到期的债权。反之，如果有证据表明纳税人并未怠于行使到期的债权，那么行使税收代位权的举证责任则由税务机关承担。然而，税务机关提起税收代位权诉讼不仅涉及次债务人，还会牵涉纳税人，而纳税人与次债务人之间的可能存在共同的利益，有可能导致二者之间形成共谋关系，共同对抗税务机关行使代位权，导致债权人陷入举证难的境况。（2）税收代位权诉讼管辖权问题。《合同法司法解释（一）》在第十四条中指出，债权人可以根据《合同法》之相关的规定提起代位权诉讼，由被告人所地人民法院受理。根据民法之规定，税务机关如提起税收代位权诉讼，则由次债务人所在地人民法院应进行受理。尽管，此项规定具有一定的合理性，也便于操作。然而，在税收代位权诉讼实践中，此项规定却存在一些不足，会给税收代位权的诉讼受理带来一定的困惑。首先，税务机关如果面临人数众多的次债务人，且所在地分散，使得税收代位权诉讼难以进行，也会面临高昂的成本。其次，可能存在诉讼管辖与协议管辖相冲突的情况，尤其在纳税人与次债务人存在协议管辖时，会导致与《合同法解释》中规定的管辖权发生冲突，税务机关在进行代位权诉讼时无法避开该冲突，使得代位权诉讼难以进行。
四、国家治理视域下税收代位权推进路径设计
以上分析表明，我国现有的税收代位权仍存在诸多问题，而产生这些问题的根本原因就是我国尚未在制度层面上给予税收代位权足够的保障。鉴于此，本文基于国家治理视域从健全税收代位权相应的法律法规、完善税收代位权在实体法上的规定、完善税收代位权在程序法上的规定三个方面设计国家治理视域下税收代位权的推进路径。
（一）健全税收代位权相应的法律法规
现有的《税收征管法》直接借用民法中有关代位权的制度对税收代位权进行了规定。显然，这种单纯的移植办法不能满足税收债权的需要，也显得过于简单。这是因为税收代位权具有民法中代位权不可替代的特性，其在理论和实践上与民法中的代位权有着显著的区别，导致民法中的代位权制度与税收代位权制度难以融合。同时，《税收征管法实施细则》也没制定相应的税收代位权实施细则，使得税收代位权在实践中难以发挥作用。可见，我国存在税收代位权制度相关法律法规不健全的问题，不利于税务机关行使税收代位权。我国推进国家治理现代化就为健全税收代位权相关发法律法规提供了可操作性，能够从财税法治的视野下健全税收代位权制度。这是因为财税法治为税务机关行使税收代位权提供了必要的制度保障。因此，在健全税收代位权相应的法律法规方面，主要从完善现有的《税收征管法》和完善现有的《税收征管法实施细则》两个方面进行路径设计。（1）完善现有的《税收征管法》。为了强化税收监管，我国于2001年颁布了《税收征管法》，在一定程度上规范了税收征收与缴纳行为，这不仅保证了国家的税收利益，也使得纳税人的合法权益不被侵害。然而，我国面临的外部环境正在发生着翻天覆地的变化，加之我国的市场经济体制不断完善，使得现有的《税收征管法》不能满足税收代位权的需要。因此，我国政府从国家治理的视域出发，不仅要继续加大经济宏观调控的力度，也要加快政府职能的转变，从整体上提升国家法治水平。而税收制度的法治化又属于国家法治化的重要组成部分，需要税务机关根据税收征管环境完善现有的《税收征管法》相关条款，建立适合税收特性的一套税收代位权制度，充分体现新的税收代权制度的强制性、无偿性和固定性。同时，根据国家治理现代化的要求，现有《税收征管法》应该主动补充其存在不足的条款，完善相应的财经法规，以利于通过建立新的税收代位权制度来解决税收征管实践中的难点与盲点，进而推进国家治理能力的提升（2）完善现有的《税收征管法实施细则》。我国现有的《税收征管法实施细则》没有提出税收代位权制度具体实施细则，使得其操作性较差。因此，基于国家治理的视域，我国政府应该通过健全《税收征管法实施细则》，明确提出税收代位权的实施细则，使得该细则符合税收的特点。同时，新的细则不仅明确界定税收债权人、债务人、次债务人的范围，还要厘清税构成收代位权的要件以及行使税收代位权要达到的效果。此外，新的细则也对要具体规定税收债务人、次债务人在税务机关行使税收代位权时应享有的权利和应尽的义务，并促进新的税收代位权制度与其他税收保障制度进行融合。
（二）完善税收代位权在实体法上的规定
（1）完善税收代位权的行使效力。我国税收代位权由于直接移植民法的代位权，其行使规效力的规则自然来源于民法，该规则要求在税收代位权诉讼后，次债务人不能与税收债权人进行债务清偿，税收债权人只能与他债权人与次债务人进行债务清偿，这显然对债权人是不公平的。在国家治理视域下，我国政府可以通过健全实体法来完善税收代位权的行使效力，打破税收代位权的优先规则。因此，我国政府应该以立法的形式规定税务机关提起位权诉讼后，允许次债务人与税务机关之间直接进行债务清偿，有利于通过债务清偿保障国家的税收利益，进而推进税务机关、纳税人与次债务人三者之间的债权债务进行清偿。同时，税收代位权在实体法上应规定在税收代位权诉讼后，禁止纳税人放弃和自转让己的债权，以防止纳税人与次债务人之间进行共谋对抗税务机关，进而保障税收代位权的正常行使。（2）有效界定税收债权的行使范围。我国税收代位权客体的界定是理论界争论的焦点，其中以税款滞纳金和罚款是否应归为客体最为突出。当前，国家治理要求提升税收法治化水平，不仅对税收部门的公共权力进行了限制，也明确了纳税人应享有的权利与应尽的义务。因此，为了保护纳税人、次债务人的权益不受侵害，我国就要对税收代位权行使的范围进行严格限定，以防止税务机关随意扩大税收代位权的行使范围，进而保障纳税人、次债务人的权益不受侵害。例如，纳税人如果逾期未纳应税款，就会产生税款滞纳金，这就表明税款滞纳金和税收代位权是处于同期，并且还满足行使税收代位权的条件。显然，税款治滞纳金就属于行使税收代位权的范围。而对纳税人进行罚款是因为其违反了税收征收管理办法而受到的经济处罚，这种处罚可能出现在纳税期限到期前，也可能出现在纳税逾期后。因此，税收罚款可能与税收代位权处在同期，也可能与税收代位权无关，这时就要界定清楚税收债权的行使范围，不可一概而论。
（三）完善税收代位权在程序法上的规定
（1）明确税收代位权行使的方式。根据法学的定义，“程序”是一个法律决定过程，包括实施的方式、操作的步骤、时间限制和编排的顺序。而程序就是根据某种标准，整理出问题争论的焦点，使各方的意见能够得到尊重，进而有利于在得到当事人理解的情况下作出决定。这就为行使税收代位权制度提供了操作程序，也就是说税收代位权必须通过诉讼程序才能实现与开展。可见，国家治理应在完善程序法方面采取措施，将税法的重点聚焦在税收代位权的诉讼方面，并依据民法中关于代位权诉讼的有关规定，有选择性的吸纳与借鉴，进而促进民法中的代位权与税收代位权相融合。税务机关通过行使税收代位权可以实现税收债权，但是税收代位权诉讼是依照我国《合同法》之相关规定来行使的。这就要求税务机关在行使代位权时，在程序上不仅要符合税法关于税收代位权诉讼的条件，也要满足民事诉讼法中的起诉条件。在国家治理视域下，税务机关要将程序意义上的诉权纳入代位权诉讼过程中，这个过程包括税务机关对次债务人提起代位权诉讼、申请人民法院强制执行债权等一系程序。（2）明确纳税人在税收代位权诉讼中的地位。在税收代位权诉讼中，税务机关首先向次债人所在地的人民法院提起代位权诉讼，然后请求人民法院向次债务人行使代位权。然而，税务机关处于原告身份，而次债务人则处于被告身份，使得实际纳税人处在第三方的身份。鉴于此，在国家治理视域下，我国的税法应该在代位权诉讼中对纳税人的身份进行明确界定，规定纳税人只能作为无独立诉讼请求权的第三方，这样能够使纳税人清楚自己在代位权诉讼中的身份，有利协助税务机关参加诉讼，也能够在一定程度上协助自己履行的法定纳税义务，进而达到保全税收的法律效果。此外，在国家治理视域下，法院可以根据诉讼的实际需要，不仅可以依职权追加纳税人作为无独立请求权的第三方参加代位权诉讼，而且纳税人自己也有以无独立请求权的第三方主动申请参加代位权诉讼，将有助于进一步查清事实，减少税务机关的诉讼成本，进而保障国家的税收利益。（3）明确税收代位权诉讼举证责任。根据《合同法》、《民事诉讼法》中关于代位权诉讼之规定，税务机关在代位权诉讼中必须担举证责任。如果代位权诉讼举证涉及到纳税人和次债务人双方时，这就需要双方共同配合才能完成举证。然而，税收代位权诉讼所需要的部分证据掌握在纳税人的手中，举证能否完整就取决于纳税人是否愿意提供，这显然不利于税务机关进行充分举证。鉴于此，在国家治理视域下，税务机关在代位权诉讼应结合1998年最高人民法院颁布的《关于民事经济审判方式改革问题的若干规定》，如果次债务人或者有其他证据证明纳税人持有证据而无正当理由拒不提供的，而税务机关主张的该证据不利于纳税人，可以推断该证据存在。同时，依据相关法律中的规定，纳税人和次债务人应遵循举证责任适当倒置原则，承担部分举证责任，而不应完全由税务机关承担举证责任。
作者：暴平菊 单位：河北工程大学财务处
国家治理下的税收代位权问题 来源：网络整理
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