个人税收递延型商业养老保险政策分析 本文关键词：养老保险，税收，递延，政策，分析
个人税收递延型商业养老保险政策分析 本文简介：我国当前的养老保障体系是由社会基本养老保险、企业补充养老保险（企业年金、职业年金）、个人储蓄养老保险（商业养老保险）三个支柱构成，但多层次的养老保障体系尚存在发展不平衡、不完善等缺陷。作为第一支柱的社会基本养老保险担子重、责任大、养老金缺口逐年加剧，面临收不抵支、空账扩大等问题，以“保基本、广覆盖”
个人税收递延型商业养老保险政策分析 本文内容：
我国当前的养老保障体系是由社会基本养老保险、企业补充养老保险（企业年金、职业年金）、个人储蓄养老保险（商业养老保险）三个支柱构成，但多层次的养老保障体系尚存在发展不平衡、不完善等缺陷。作为第一支柱的社会基本养老保险担子重、责任大、养老金缺口逐年加剧，面临收不抵支、空账扩大等问题，以“保基本、广覆盖”为建设重点的社会基本养老保险难以应对人口老龄化的严峻形势。作为第二支柱的企业补充养老保险整体规模及覆盖面小，基本上被大型国有企业和福利待遇条件较好的民营企业包揽。作为第三支柱的个人商业养老保险则更是缺乏动力，势单力薄，难以保障社会公众养老保障需求,是整个养老保险体系发展中的短板。通过递延纳税的税收优惠政策来推动养老保险制度改革是世界上大多数国家通行的做法。欧美等发达国家已经实施了延税型养老保险改革，比较成熟并具有代表性的是美国的“401K计划”、德国的里斯特养老金计划、加拿大个人退休储蓄计划等。发达国家成功的案例为我国寻求养老保险制度改革的创新之路提供了有益的借鉴和探索。国务院以及财政部、国家税务总局等有关部门下发了一系列关于养老保险个人所得税递延纳税方面的优惠政策建议，为我国顺利开展个人税收递延型商业养老保险改革指明了方向。《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税〔2018〕22号，以下简称“22号文”）是对养老保险第三支柱进行的一种有益探索。但是，作为试点期的政策设计存在参保人群覆盖面窄、个人缴费税前扣除机制存在累退效应、扣除限额未考虑动态调整因素、中途退保或提前支取行为税收限制未予明确等问题，这将难以真正体现税收公平公正原则，影响个人广泛参与商业养老保险，从而影响政策的目标和效果。本文对22号文进行解析，为进一步优化个人税收递延型商业养老保险政策的全面推开和广泛施行提供有益的参考和借鉴。
一、22号文新规
22号文规定，对试点地区（上海、福建、苏州工业园区）个人通过个人商业养老资金账户购买符合规定要求的商业保险养老产品的支出，允许在一定标准（限额）内税前扣除，即对投资者个人购买商业养老保险的保费支出当期免税；计入个人商业养老资金账户的投资收益（相当于个人持有商业养老保险产品期间取得的收益），暂不征收个人所得税；个人领取商业养老金时按规定征收个人所得税。这其实是借鉴了美国“401K计划”的EET模式，即将个人商业养老保险计划分为三个阶段：缴费阶段、基金积累阶段、领取阶段，其中对前两个阶段实行免征个人所得税政策，领取阶段实行课征个人所得税政策,简称EET模式。具体内容是。
（一）缴费阶段
该阶段购买商业保险的保费支出允许按照比例和限额的双限标准在缴纳个税前扣除。对于取得工资薪金所得和连续性劳务报酬所得（劳动性所得）项目所得的个人，其购买商业保险所支付的保费支出允许税前按照当月工资薪金、连续性劳务报酬收入总额的6%的标准和最高扣除限额1000元孰低的办法扣除；对于取得经营性所得的个体工商户业主、承租承包所得的经营者、个人独资企业的投资者、合伙企业的合伙人，其支付的保费支出允许按年扣除，扣除限额按照不超过年应税收入总额的6%和和最高扣除限额12000（1000×12）元孰低办法确定。
（二）基金积累阶段
对于个人商业养老资金账户在基金积累阶段产生的投资收益，在缴费期间暂免征收个人所得税。（三）领取阶段个人达到按照国家规定的法定退休年龄时，按月或按年领取的养老金收入应当依法纳税。其中领取养老金收入25%的部分免征个人所得税，剩余75%的部分依照“其他所得项目”采用10%的优惠税率缴纳个人所得税。这种EET模式的个人税收递延型商业养老保险政策，通过税收优惠的手段将当期的纳税义务递延到领取最终收益的时候，使纳税人获得了递延纳税的时间价值，同时也为国家涵养了税源，实质上属于一种隐蔽型的税收优惠方式。此外，22号文件明确规定了政策适用的对象，养老资金账户及信息平台管理，试点期间的税收征管；为提供征管效率和实现养老保险宏观管理，明确提出做好试点期间其他相关准备工作，税务机关应同保险机构、信息平台、财政、人社、金融监管等部门密切配合和工作对接。
二、问题解析
（一）政策覆盖范围较窄
22号文明确，试点中的优惠政策仅适用于取得工资薪金所得、连续性劳务报酬所得项目的个人及个体工商户的业主、承租承包的经营者、个人独资企业的投资者、合伙企业的合伙人，而不适用于其他项目所得的纳税人。这类纳税人一般属于有固定收入的城镇居民及经营者、投资者，在个人所得税的纳税人中占的比重很小。而现实社会中数以亿计的无固定职业的城乡居民、自由职业者、灵活就业人员及低收入群体均不需缴纳或缴纳很少的个人所得税，因此，22号文的适用范围无法惠及到这些人群，恰恰这部分群体是最需要养老保险保障的。因此，22号文的适用范围存在着覆盖参保对象范围狭窄的不足，即使试点期满后在全国范围内推广，由于政策覆盖群体有限，广大无固定收入群体、自由职业群体、灵活就业人员及低收入群体因政策适用范围所限而无法享受优惠，很难真正实现个人广泛参与第三支柱的商业养老保险，违背政策制定的初衷。笔者认为，应逐步扩大参保人群的覆盖范围，确保税收优惠政策的公平性。逐步扩展参保人群，对游离于制度外的灵活就业人员和没有固定单位的自由职业者，保险机构可通过养老保险产品创新、广泛宣传等手段，保障更多参保人员的合法权益。只有让更多的人享受到优惠政策，积极参与到商业养老保险中来，才能够真正推动我国养老保障体系第三支柱的发展壮大。
（二）个人缴费税前扣除机制存在累退效应
在累退税制下，收入越高税率却越低，形成收入的逆向调节效果，即税收的累退效应。收入较高的群体可以获得较大的降税幅度，从中获得较多的税收收益；而收入较低的群体则难以享受到较大的降税幅度，仅能获得极少的收益或无收益，使得税延优惠政策产生收入的逆向分配效应（马太效应）。22号文要求采用双标准限额扣除的方法，即对个人缴费税前扣除执行“比例扣除”（月收入额或年收入额的6%）和“限额扣除”（每月最高1000元或每年最高12000元）。对于个人月工资薪金收入或连续性劳务报酬收入超过16666.67元（1000/6%），每月最多只能扣除1000元，在一定程度上避免了“累退效应”；而对于月收入或连续性劳务报酬收入低于16666.67元的工薪阶层，存在收入高的人群享受的优惠多，收入低的人群享受到的优惠少，存在扣除限额不公平的问题，即存在个人缴费税前机制的累退效应。这种累退效应不仅存在于不同收入的人群当中，还存在于不同年龄和不同职业的群体当中。笔者认为，可参考美国个人退休账户（IRAs）的做法，积极与国际接轨，通过制定差异化的制度来降低或减少累退效应。如将纳税人的收入划分为不同的级距，分别适用不同的扣除额度，随着收入的提高，所享受到的扣除额度不断降低直至为零。针对不同年龄群体之间的累退效应，针对较高年龄的群体（如50岁以上）采取增加扣除比例和额度或给予额外扣除额度的方法降低不公平现象。对于将要退休的老龄职工群体，通过适当提高其投放到退休账户的资金数额上限，在享受税优的基础上进一步提高其投保的积极性。
（三）扣除限额未考虑动态调整因素
我国工资薪金所得个人所得税的费用扣除标准历经多次调整，由800元、1600元、2000元、3500元，逐步上调到5000元，可见费用扣除额是随着社会经济发展水平的提高，通货膨胀等因素而逐步提高的。22号文规定税优扣除上限为1000元/每月或12000元/每年，但并未明确实行扣除限额动态调整。笔者认为，对个人税收递延型商业养老保险的税优扣除限额也应当考虑动态调整机制。随着我国进入小康社会，生活水平逐步提升，未来对养老的需求必然会越来越高，相应个人养老缴费支出也会逐步提高。实行税优扣除限额动态调整机制能够有效剔除经济发展水平、物价上涨等因素的影响。个人税收递延型养老保险缴费的税前扣除动态调整需经过大量反复的测算和评估，以确保适应我国的基本国情和经济发展水平。
（四）中途退保或提前支取行为税收限制未予明确
我国商业保险遵循“投保自愿、退保自由”的原则，按照《保险法》第15条的规定，个人商业保险合同成立后，投保人可以根据自身需要单方面解除保险合同，即个人税收递延型商业养老保险是可能发生中途退保或提前支取的行为。22号文规定，个人达到法定退休年龄，可按月或按年领取养老金，领取期限原则上为无期限或者不少于15年。对于因特殊原因，如身故、全残或者罹患重大疾病的，可一次性全额领取商业养老金。但是，对于中途退保或提前领取保费行为，22号文并未进行规定和限制，这就很可能导致投保人利用税收递延型商业养老保险进行避税，从而违背国家倡导发展个人商业养老保险的目的，导致国家税款流失。笔者认为，应对个人税收递延型商业养老保险政策中增加中途退保或提前支取行为的税收规定条款，如对中途退保或提前支取行为，应当要求投标人补缴个人所得税，由保险机构代扣代缴。具体可借鉴美国IRAs的做法，中途退保或提前支取账户资金（特殊情形除外），视同一般收入预缴税款并支付罚款。我国可结合实际情况，对中途退保或提前支取建议按“其他所得”项目，适用20%税率计算缴纳个人所得税，并收取罚款。对于特殊情形，如身故或重残等原因中途退保或提前支取，应由公安机关及医疗机关出具相关证明，经保险机构核实可予以免税。
（五）其他相关问题
22号文规定，对个人账户基金累计阶段产生的投资收益，在缴费期间暂免征收个人所得税。但文件对“缴费期间”未进行明确界定，由此会产出征纳争议。如某纳税人现年30岁，开始购买个人商业养老保险，缴费年限为15年，则缴费期末该纳税人45岁。假定国家法定的退休年龄为65岁，那么该纳税人从缴费期满45岁到退休年龄65岁这20年期间，是否属于缴费期间，这20年期间养老资金账户的累计投资收益是否征税，政策未予明确。另外，对于征税期限问题，22号文明确，在个人领取养老金时征税，领取期限原则上为终身或不少于15年。这就意味着个人从领取养老金到终身或不少于15年的时间均需要缴税。笔者认为，随着个人生活水平的提高和社会医疗技术的进步，人的平均寿命会逐步提高，百岁以上的老人或许成为常态。假如某投保人的预期寿命为120岁，退休年龄为65岁，则这55年所缴纳的个人所得税，可能远远超过缴费期间所递减的个人所得税，显然有违公平、公正。笔者建议，可设置一个缴税上限，当个人领取养老金时缴纳的税款达到当年缴费期间所抵缴的个人所得税后，应当予以免税。
三、小结
个人税收递延型商业养老保险制度在我国目前还处于尝试探索阶段，是对养老保险第三支柱进行的一次有益的探索。同国外成熟的做法相比较，在试点政策中尚有许多不足的地方需要改进和完善。一是在政策试点改革过程中，税务机关应同保险机构、金融监管部门、信息平台等搞好部门协作，提高征管效率；二是保险机构应提高精算技术和人才储备，拥有资质过硬的经营能力，确保投保人的养老钱在跨度较长的缴费和领取时间内安全运营并保值增值；三是进一步加快分类与综合相结合的个人所得税改革，建立个人收入和消费信息平台，完善资本市场，借鉴国际经验并结合我国实情，研究制定更为完善的个人税收递延型商业养老保险政策，促进商业养老保险的健康发展，真正实现公平公正，利国利民。
作者：章君
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